原標(biāo)題：增加“直接用于消費(fèi)”限定的影響分析

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

原標(biāo)題：增加“直接用于消費(fèi)”限定的影響分析

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

增值稅法對(duì)購(gòu)進(jìn)餐飲等服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生變化，增加“直接用于消費(fèi)”的限定，一定程度上擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的范圍，增強(qiáng)了政策的可操作性，但實(shí)務(wù)中需要綜合分析判斷有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額是否屬于不得抵扣的范圍。

相較于現(xiàn)行增值稅暫行條例，明年開始施行的增值稅法關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生了較大變化，在“用于消費(fèi)”的基礎(chǔ)上增加“直接用于消費(fèi)”的限定。該法第二十二條明確，納稅人購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從其銷項(xiàng)稅額中抵扣。筆者認(rèn)為，這一定程度上擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的范圍，增強(qiáng)了政策的可操作性，但實(shí)務(wù)中需要綜合分析判斷有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額是否屬于不得抵扣的范圍。

有關(guān)消費(fèi)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的現(xiàn)行政策

增值稅暫行條例第十條規(guī)定：“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。”

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十二條明確：“條例第十條第（一）項(xiàng)所稱個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。”

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)規(guī)定，明確“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。（六）購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。”需要注意的是，旅客運(yùn)輸服務(wù)抵扣規(guī)定2019年有所調(diào)整。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）第六條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)（限于與本單位簽訂了勞動(dòng)合同的員工，以及本單位作為用工單位接受的勞務(wù)派遣員工發(fā)生的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)），其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

可見，增值稅暫行條例和36號(hào)文件都明確了用于個(gè)人消費(fèi)的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，36號(hào)文件同時(shí)對(duì)與個(gè)人消費(fèi)聯(lián)系緊密的餐飲、居民日常服務(wù)等直接列明不得允許抵扣。

增值稅法優(yōu)化有關(guān)不得抵扣稅額規(guī)定

對(duì)比現(xiàn)行相關(guān)政策，增值稅法第二十二條明確規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍，延續(xù)了“購(gòu)進(jìn)并用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”不得抵扣的規(guī)定，調(diào)整了“購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額”不得抵扣的規(guī)定，對(duì)于購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等增設(shè)了“直接用于消費(fèi)”這一前提條件，使得政策更加清晰，進(jìn)一步規(guī)范了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)則，增強(qiáng)了政策的確定性和可操作性，也在一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。

從增值稅的原理出發(fā)，增值稅是對(duì)貨物和服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值部分予以計(jì)征。增值稅法第二十二條規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍時(shí)，針對(duì)“購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)”等項(xiàng)目，加上了“直接用于消費(fèi)”的限定，進(jìn)一步明確了有關(guān)消費(fèi)屬于最終消費(fèi)，并不直接產(chǎn)生增值，因此其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。筆者認(rèn)為，增值稅法作出這一調(diào)整，與增值稅的基本原則更加吻合，即只對(duì)價(jià)值增值部分征稅，避免重復(fù)征稅。

審慎把握“直接用于消費(fèi)”限定的適用

增值稅法明確購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從其銷項(xiàng)稅額中抵扣，理論上一定程度上擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，但實(shí)務(wù)中需要審慎把握“直接用于消費(fèi)”限定的適用。筆者認(rèn)為，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，主要取決于該服務(wù)的用途以及其與納稅人所從事應(yīng)稅交易之間的關(guān)系，確定有關(guān)購(gòu)進(jìn)服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，需要滿足以下幾個(gè)條件：

其一，有關(guān)購(gòu)進(jìn)服務(wù)與企業(yè)的應(yīng)稅交易相關(guān)。

增值稅法第三條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱境內(nèi)）銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。”因此，判斷企業(yè)購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否從其銷項(xiàng)稅額中抵扣，首先要確定該服務(wù)與企業(yè)的應(yīng)稅交易有關(guān)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)才可能允許抵扣。比如，某酒店為客人提供餐飲服務(wù)，其中有一部分餐飲服務(wù)是通過外包的其他餐飲企業(yè)提供。雖然表面上看外包部分餐飲也是直接提供給消費(fèi)者的，但對(duì)于該酒店來說相當(dāng)于酒店從其他企業(yè)購(gòu)進(jìn)了這部分服務(wù)用于應(yīng)稅交易，那么這部分外包的餐飲服務(wù)與其自身從事的應(yīng)稅交易直接相關(guān)，應(yīng)被視為非直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)，從而可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

其二，有關(guān)購(gòu)進(jìn)服務(wù)非用于集體福利與個(gè)人消費(fèi)。

根據(jù)增值稅法第二十二條規(guī)定，購(gòu)進(jìn)并用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從其銷項(xiàng)稅額中抵扣。判斷企業(yè)購(gòu)進(jìn)的餐飲等服務(wù)項(xiàng)目能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就要看有關(guān)項(xiàng)目是否用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，如果用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，就不能抵扣。比如，某企業(yè)購(gòu)進(jìn)一批餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等發(fā)給企業(yè)員工作為福利，雖然購(gòu)進(jìn)時(shí)并不是直接用于消費(fèi)，但因?yàn)槠鋵儆诩w福利，仍不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

其三，有關(guān)購(gòu)進(jìn)服務(wù)非直接用于消費(fèi)。

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的餐飲、居民日常服務(wù)等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這意味著，在增值稅法生效前，企業(yè)購(gòu)進(jìn)這些服務(wù)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額一律不得抵扣。增值稅法第二十二條對(duì)有關(guān)抵扣作了條件限制，即明確只有購(gòu)進(jìn)非直接用于消費(fèi)的有關(guān)服務(wù)才允許抵扣。因此，有關(guān)購(gòu)進(jìn)服務(wù)項(xiàng)目是否直接用于消費(fèi)，將成為其能否抵扣的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，對(duì)于上述服務(wù)用途為商業(yè)活動(dòng)并且不直接面向最終消費(fèi)者，則可能滿足“非直接用于消費(fèi)”的條件。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)為促銷贈(zèng)送給客戶的外購(gòu)餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)，可能被認(rèn)定為視同應(yīng)稅交易，從而需要對(duì)該服務(wù)征收增值稅，企業(yè)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。

綜上所述，筆者認(rèn)為，征納雙方都需要注意增值稅法的有關(guān)調(diào)整。增值稅法施行后，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)等服務(wù)能否抵扣，主要取決于該服務(wù)的用途以及其與納稅人所從事應(yīng)稅交易之間的關(guān)系。一般情況下企業(yè)購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。但在特殊情況下，如果有關(guān)服務(wù)項(xiàng)目與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)，用于應(yīng)稅交易，并且取得了合法的增值稅專用發(fā)票，那么其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該可以在銷項(xiàng)中抵扣，但在實(shí)務(wù)處理中還需要結(jié)合集體福利與個(gè)人消費(fèi)、視同銷售等規(guī)定進(jìn)行審慎把握。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局菏澤市稅務(wù)局公職律師）

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